Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe od wielu lat pozostaje jednym z ważniejszych zagadnień na styku prawa podatkowego, handlowego i karnego. Doniosłość tego problemu wynika nie tylko z wysokości potencjalnych należności publicznoprawnych, lecz także z osobistego charakteru odpowiedzialności, która może zostać przeniesiona ze spółki kapitałowej na osoby fizyczne pełniące funkcje członka zarządu. Kluczowe jest pytanie, czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe albo, czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, których spółka nie zrealizowała. Celem niniejszej publikacji jest krótkie podsumowanie zagadnienia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych, ze szczególnym uwzględnieniem aktualnego stanowiska TSUE1.
Dotychczasowa praktyka
Była utrwalona linią orzecznicza sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 524/22) i opierała się na przyjęciu, że:
- postępowanie podatkowe wobec spółki i postępowanie wobec członka zarządu to dwa odrębne tryby,
- członek zarządu nie może kwestionować ustaleń faktycznych ani prawnych zawartych w decyzji wydanej wobec spółki,
- jego obrona ogranicza się niemal wyłącznie do przesłanek wykazania braku winy oraz terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość.
Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe – podstawy normatywne
Podstawową regulacją prawną statuującą odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe jest art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa2. Przepis ten dotyczy spółek kapitałowych, a zatem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej oraz prostej spółki akcyjnej.
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.
Należy podkreślić, że odpowiedzialność zarządu za zobowiązania podatkowe ma charakter:
- osobisty,
- subsydiarny,
- solidarny,
- oparty na zasadzie winy domniemanej.
Oznacza to, że aktualizuje się wówczas, gdy nie jest możliwe skuteczne zaspokojenie należności publicznoprawnych z majątku samej spółki.
Czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe – zakres podmiotowy odpowiedzialności
Jednym z najczęściej zadawanych pytań w praktyce jest to, czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki w szerszym zakresie niż pozostali członkowie zarządu. Ordynacja podatkowa nie różnicuje sytuacji członków zarządu ze względu na pełnioną funkcję. Spółka nie musi również wskazywać prezesa zarządu opierając się wyłącznie na członkach zarządu.
Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe dotyczy wszystkich osób wchodzących w skład zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe lub upłynął termin ich płatności. Prezes zarządu ponosi odpowiedzialność na takich samych zasadach jak wiceprezes czy pozostali członkowie zarządu, niezależnie od wewnętrznego podziału kompetencji.
Czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania spółki – relacja do prawa handlowego
Rozważając, czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, należy odróżnić odpowiedzialność cywilnoprawną od odpowiedzialności publicznoprawnej. Co do zasady, spółka kapitałowa odpowiada za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem, a członkowie zarządu nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania spółki wobec wierzycieli prywatnych.
Wyjątkiem jest art. 299 Kodeksu spółek handlowych3, który przewiduje odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zobowiązania w przypadku bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Regulacja ta jest jednak odrębna od odpowiedzialności podatkowej.
Odpowiedzialność zarządu za zobowiązania podatkowe ma charakter autonomiczny i nie jest uzależniona od możliwości przypisania odpowiedzialności na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Organy podatkowe nie badają przesłanek z art. 299 Kodeksu spółek handlowych, lecz stosują wyłącznie regulacje Ordynacji podatkowej.
Przesłanki odpowiedzialności zarządu za zobowiązania podatkowe
Dla przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu za zobowiązania podatkowe konieczne jest łączne spełnienie kilku przesłanek ustawowych.
Po pierwsze, musi istnieć zaległość podatkowa spółki, rozumiana jako podatek niezapłacony w terminie płatności. Odpowiedzialność nie obejmuje zobowiązań przyszłych ani zobowiązań, których termin płatności jeszcze nie upłynął.
Po drugie, egzekucja z majątku spółki musi okazać się bezskuteczna, choćby w części. Bezskuteczność egzekucji jest ustalana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i nie zawsze wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego4.
Po trzecie, dana osoba musi pełnić funkcję członka zarządu w czasie, gdy powstał obowiązek podatkowy lub upłynął termin płatności zobowiązania.
Spełnienie powyższych przesłanek powoduje powstanie domniemania odpowiedzialności członka zarządu, które może zostać obalone wyłącznie poprzez wykazanie jednej z przesłanek egzoneracyjnych.
Przesłanki egzoneracyjne w odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe
Ordynacja podatkowa przewiduje zamknięty katalog okoliczności, których wykazanie pozwala członkowi zarządu uwolnić się od odpowiedzialności. Przesłanki te mają fundamentalne znaczenie w praktyce postępowań podatkowych.
Członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:
- we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,
- we właściwym czasie otwarto postępowanie restrukturyzacyjne,
- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,
- wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
W kontekście odpowiedzialności członków zarządu, szczególne znaczenie ma skorzystanie z instytucji jakie oferuje Ustawa prawo restrukturyzacyjne. Szczególne znaczenie ma terminowe otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Ustawodawca zrównał tę okoliczność ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, uznając, że działania zmierzające do uratowania przedsiębiorstwa zasługują na ochronę także w sferze odpowiedzialności podatkowej.
Znaczenie restrukturyzacji dla odpowiedzialności zarządu za zobowiązania podatkowe
Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe pozostaje w ścisłym związku z momentem powstania stanu niewypłacalności spółki. Prawo restrukturyzacyjne oferuje instrumenty, które – przy prawidłowym i terminowym zastosowaniu – mogą skutecznie ograniczyć lub wyłączyć osobistą odpowiedzialność zarządu.
Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego we właściwym czasie stanowi jedną z najistotniejszych przesłanek egzoneracyjnych, co w praktyce oznacza konieczność bieżącego monitorowania sytuacji finansowej spółki oraz podejmowania decyzji zarządczych z należytą starannością.
Należy przy tym podkreślić, że samo złożenie wniosku restrukturyzacyjnego nie jest wystarczające. Musi on zostać złożony w terminie, w którym istniały ustawowe podstawy do jego otwarcia, a zarząd powinien wykazać realną wolę przeprowadzenia restrukturyzacji.
Zakres odpowiedzialności i charakter solidarności
Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe ma charakter solidarny a względem siebie subsydialny. Oznacza to, że organ podatkowy może dochodzić całości należności od jednego, kilku lub wszystkich członków zarządu według własnego uznania.
Solidarność ta ma jednak charakter zewnętrzny. W relacjach wewnętrznych między członkami zarządu możliwe jest dochodzenie roszczeń regresowych, co pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania organów podatkowych.
Zakres odpowiedzialności obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia funkcji przez daną osobę. Członek zarządu nie odpowiada za zobowiązania podatkowe, które powstały po jego odwołaniu lub rezygnacji, o ile skutecznie zaprzestał pełnienia funkcji.
Odpowiedzialność zarządu za zobowiązania podatkowe w świetle orzecznictwa
Orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie podkreśla represyjny i wyjątkowy charakter odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe. Jednocześnie sądy akcentują konieczność ścisłej wykładni przepisów określających tę odpowiedzialność.
W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania okoliczności przemawiających na korzyść strony, co zdaje się stać w sprzeczności z główną zasadą postępowania administracyjnych – zasadą prawdy obiektywnej5.
Jednocześnie podkreśla się, że odpowiedzialność tę organy najczęściej traktowały w sposób niemal automatyczny, bez szczegółowej analizy stanu faktycznego, którego przecież wymaga każda sprawa.
Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe stanowi jedno z najbardziej doniosłych ryzyk związanych z pełnieniem funkcji w organach spółek kapitałowych. Obejmuje ona także prezesa zarządu, który nie korzysta z żadnych szczególnych przywilejów w tym zakresie. Odpowiedź na pytania, czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania podatkowe oraz, czy prezes zarządu odpowiada za zobowiązania spółki, wymaga każdorazowo analizy przepisów Ordynacji podatkowej oraz okoliczności konkretnej sprawy.
Z perspektywy praktyki znaczenie ma terminowe podejmowanie działań restrukturyzacyjnych oraz właściwe reagowanie na symptomy niewypłacalności. Prawo restrukturyzacyjne pełni w tym zakresie funkcję nie tylko naprawczą, lecz również ochronną wobec członków zarządu, którzy działają z należytą starannością i w interesie spółki oraz jej wierzycieli.
1 Wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 Adjak, Wyrok z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 w sprawie Genzyński.
2https://sip.lex.pl/akty-prawne/dzu-dziennik-ustaw/ordynacja-podatkowa-16799056/art-116
3https://sip.lex.pl/akty-prawne/dzu-dziennik-ustaw/kodeks-spolek-handlowych-16886516/art-299
4W praktyce najczęstszym momentem, pewnym na rozpoczęcie egzekucji z majątków członków zarządu jest wydanie przez Komornika sądowego, postanowienia o bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki.
5Zasada prawdy obiektywnej, to fundamentalna zasada prawa procesowego, zobowiązująca organy administracji (art. 7 KPA) i podatkowe (art. 122 Ordynacji podatkowej do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie tylko formalnymi oświadczeniami stron.